美国著名法学家霍姆斯曾说过税收是文明的对价。结合税收的相关定义可知，税收让渡的对价其实质系公共产品服务价格的给付，即税收系以国家为主体的一种社会剩余产品分配关系。关于税收法律关系性质，学界已经普遍接受德国法学家阿尔伯特•亨泽尔（Albert Hensel）的 “债务关系说”， 即税收法律关系应当视之为国家向国民请求履行税收债务的法律关系。现代市场主体的核心竞争力在于拥有并寻找超越其对手的资源，而市场主体配置资源及实现产品的价值交换已经由货币的直接给付向信用经济发展，信用经济其实质仍是债的对价交换形式，通过债的对价形成了市场主体与其利益相关方价值链的延伸。基于税收上的债权实现，税法应设想当债务人以消极方式履行债务行为给国家税收造成损害时，实践中很有必要通过扩展债的效力以达到修复断裂的债务链条，以便税收之债得到的实现。《税收征管法》第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。为此，通过税收代位权保证了国家税收稳定，同时也为经济社会的发展提供财力支撑，但是在审判实践中应规范税务机关行使代位权，以更好地实现国家税收职能。

　　一、税收债权的特点

　　公法与私法是相通的。它们之间有着共同适用的一般法理。 这或许为税收代位权制度引入提供参考依据，但是税收代位权毕竟属于公法上的债权范畴，与一般私法领域的债权存在一定的区别，税收债权相对于普通的民事债权具有以下特点：

　　（一）、税收债权优先于一般普通债权受偿。《税收征管法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。一般而言，税收债权具有实现社会公共利益的权能，当公共利益与私人权益发生冲突时，法的价值应倾斜于公共利益的天然偏爱，这也不难发现税收债权区别于一般普通债权的价值优位。

　　（二）、税收债权不具有一般债的协商机制。税收债权基于国家职能具有强制征收性、债权数额的固定性、债权征收的无偿性。根据《税收征管法》第二十八条规定，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。第三十三条规定，纳税人可以依照法律、行政法规的规定书面申请减税、免税。减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。税务机关和债务人就债的履行一般不具有协商的基础，即便税收征管法规定了减免税，但必须按照法律、行政法及部门的规章等规范性文件进行审查。民商事债权一般可以通过当事人意思自治进行任意处分，通过协商达到消灭债的死亡基因功能。

　　（三）、税收债权不具有民事债权的一般让与性。税收之债属于公法之债，其债权主体只能是国家，即除中央与地方政府、税务机关之间及税务机关和特定机关之间以外，其他任何组织和个人都不可能成为真正意义上的税收债权的受让人。这说明税收债权转让其受让主体的限定性，而民事债权转让只要符合一般债权转让的条件，同时在不改变合同内容的情形下，债权人可以与第三人订立合同将债权的全部或部分转移于第三人，有利于从市场中发现对价，这或许是税收债权不可让与的短板。

　　（四）、税收债权争议的救济途径区别于普通债权。由于税收以法的权威性、公正性、规范性的纳税规则向纳税人（债务人）进行课税涉及经济利益的调整，对纳税人经济活动进行一些调整。税务机关的行政行为受行政法的规制，纳税人对税收债务关系的争议，其救济途径不是普通的民事诉讼，而是行政复议和行政诉讼。

　　二、税收代位权制度的可行性分析

　　债权实现意味着经济利益流入企业，债务承担意味着经济利益流出企业。当债的履行出现瑕疵时，基于债的相对性，债权人一般可通过债的现时义务诉求于法律强制执行。这种法律意义上的执行效果并不是完美的，债务人自身履行债务除了受其现实偿债能力影响外，还受未来经济利益流入预期的影响。当债务人以市场主体进行价值交换时，债的对价链条具有延伸性及其身份的置换性。税收债权应放置于社会背景下，考虑公债的强制性，税务机关有必要突破债的相对性，通过代位权制度肩负着其应有的使命与作为。笔者认为通过市场主体价值交换形成了债的链条，达到扩展债的效力促使国家税收之债得到实现，这或许是税收债权所具有的能动性体现。

　　三、从诉讼角度行使税收代位权需注意的问题

　　税收代位权正是考虑到税收之债保障链条中的债务人迟延履行或不完全履行因素，毕竟作为主体的税务机关作为公权力机构介入代位权，具有公法上的色彩。在目前的经济社会环境下，税收代位权仍属于一个较新生事物。根据最高人民法院《关于适用中华人民共和国合同法若干问题的解释(一)》第十一条规定，债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼，应当符合下列条件：(一)债权人对债务人的债权合法；(二)债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害；(三)债务人的债权已到期；(四)债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。但税收代位权制度在实践中并不能完全适用民法上代位权，基于税收代位权审判的实践，笔者认为需注意如下几点问题。

　　（一）、税务机关行使代位权方式的问题。关于税务机关行使代位权的方式，学界一般存在直接行使代位权和诉讼方式行使代位权。税务机关直接行使代位权会增强税务机关清缴欠税的力度，提高税收征管效率。但税务机关直接行使代位权也很容易造成债务人权利受侵害，这种方式缺乏有效的制衡和规制因素。通过行政诉讼的方式行使代位权，有利于法院审查税务机关行使代位权的具体行政行为合法性，对税务机关不法的行政行为进行纠正，有效地维护债务人的合法权益。

　　（二）、税收代位权客体的问题。所谓代位权的客体，是指税务机关行使代位权的对象，也就是税务机关的代位权应针对债务人的哪些债权行使。民法上的代位权一般局限于金钱上的给付，基于税收债权实现关乎社会产品分配格局，考虑到市场经济主体其债权的利益存在跨时间配置的特点，笔者认为，税收代位权客体应有所扩大，不应仅局限于民法上有关金钱给付，而应适当地扩大财产利益及具有货币等价的金融资产。

　　（三）、税收代位权的诉讼管辖的问题。《合同法》第七十三条第一款的规定，因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于该债务人自身的除外。《合同法解释(一)》第十四条规定，债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼的，由被告住所地人民法院管辖。法律上明确了民事审判中代位权的行使要件，但就代位权诉讼涉及的法院管辖性质并无约定。关于税收代位权诉讼程序管辖的问题，由于一般地域管辖涉及债务人与次债务人实体法律关系认定，程序较为复杂。基于有利于税收代位权实现的角度出发，笔者认为代位权诉讼法院管辖应以特殊地域管辖为适,例如选择税务机关所在地法院进行管辖。

　　（四）、税收代位权诉讼中调解的问题。公法与私法的一个重要特点是，公法领域一般不容当事人间进行调解。税收债权具有其自身特点，根据税收征管法的相关规定，纳税人可以根据法律、行政法规的规定申请减免税。当行政机关面对纳税人（债务人）经济利益减少时，税务机关不能对债务人进行非难。笔者认为应借鉴民事协商机制，融入必要公法领域的调解机制以满足现实的需要。

　　税收代位权系基于现实的需要而构建起来的一种请求权，由于这种请求权的行使突破了债的相对性，加之公权力机关的介入，故在司法实践中对税收代位权的运行进行必要限制，以寻求税收代位权在维护纳税人（债务人）利益和国家税收职能间的平衡，真正诠释税收是文明的对价。

　　
参考文献

1、尊重和保护纳税人权利，载于《光明日报》2000年12月26日；

2、付琛瑜：纳税人权利及其理论依据，载于《河南财政税务高等专科学校学报》2005年06期 ；

3、张渊：税收代位权及其实施问题研究，载于《四川大学》2005年 ；

4、伍丽萍、周军霞：税收代位权的必要性与危险性，载于《审计与理财》2009年第11期；

5、黄倩：论税收代位权适用的限制——从纳税人权利维护角度，载于《湖北广播电视大学学报》2008年04期；

6、2013年全国注册税务师职业资格教材税法（一），中国税务出版社。


　　（作者单位：江西省武宁县人民法院）
宁夏回族自治区人大常委会


宁夏回族自治区实施《中华人民共和国水土保持法》办法（修正）
宁夏回族自治区人大常委会


（根据1997年10月17日宁夏回族自治区第七届人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过的《宁夏回族自治区人民代表大会常务委员会关于修改八件地方性法规的决定》进行修正）

第一章 总 则
第一条 为预防和治理水土流失，保护和合理利用水土资源，减轻水、旱、风沙灾害，改善生态环境，发展生产，根据《中华人民共和国水土保持法》，结合自治区实际，制定本办法。
第二条 凡在自治区行政区域内从事自然资源开发、生产建设及其他与水土保持有关活动的单位和个人，必须遵守本办法。
任何单位和个人都有保护水土资源、防治水土流失的义务，并有权对破坏水土资源和水土保持设施造成水土流失的单位和个人进行检举。
第三条 开展水土保持工作，必须贯彻执行预防为主，全面规划，综合防治，因地制宜，加强管理，注重效益的方针。
第四条 自治区人民政府水行政主管部门主管全区的水土保持工作。
行署和市、县（市、区）人民政府水行政主管部门主管本辖区内的水土保持工作。
各级水行政主管部门设置的水土保持机构行使水行政主管部门对水土保持工作的职权。
各级水行政主管部门的水土保持工作职责是：
（一）宣传、贯彻国家和自治区有关水土保持的法律、法规、规章和政策；
（二）进行水土保持查勘，会同有关部门编制水土保持区划、规划；
（三）制定水土保持年度计划并监督执行；
（四）审批生产建设单位的水土保持方案并监督执行；
（五）调查并依法处理违反水土保持法律、法规的行为；
（六）组织开展水土保持科学研究、人才培训、技术推广工作，负责水土流失动态监测预报。
乡（镇）人民政府负责本辖区的水土保持工作。
第五条 县级以上人民政府应当把水土保持规划确定的任务，纳入国民经济和社会发展计划，安排专项资金，并组织实施。该项资金应随着当地经济的发展和财力的增强逐年增加。
第六条 各级人民政府实行水土流失防治目标责任制，组织和协调各有关部门做好预防、治理水土流失工作。
第七条 县级以上人民政府水行政主管部门应当根据本地实际，提出水土流失重点预防保护区、重点监督区、重点治理区、陡坡禁止开垦区、崩塌滑坡危险区的范围，报同级人民政府批准并公告。
第八条 在水土保持工作中成绩显著的单位和个人，由人民政府给予奖励。

第二章 预 防
第九条 各级人民政府应当组织全民植树、种草，并有计划地封山封沙育林育草，保护和扩大植被面积。
第十条 禁止毁林毁草开荒。
禁止在山区、丘陵区、风沙区铲草皮、烧生灰。
禁止在崩塌滑坡危险区内取土、挖沙、采石。
第十一条 农村集体经济组织和各类农、林、牧场，应当根据当地的实际情况，合理使用草原，防止超载过牧。
在非禁止采挖的草原区采挖药材及其他经济植物，必须由当地人民政府划定采挖范围，有计划有组织进行采挖，土坑应当随挖随填，并保留部分植物的母株，逐步恢复植被。
第十二条 禁止在十五度以上陡坡地开垦种植农作物。人口密度大于每平方公里一百五十人的乡，经县级人民政府批准，可放宽至二十度。
本办法实施前，已在禁止开垦的陡坡地上开垦种植农作物的，由当地县、乡人民政府制定计划，逐年退耕，植树种草，恢复植被；退耕确有困难的，应当限期修成水平梯田，或者采取其他水土保持措施。
第十三条 开垦禁止开垦坡度以下、五度以上的集体所有的荒坡地，必须提出防治水土流失的措施，由县级人民政府水行政主管部门发给开垦荒坡地批准书后，方可开垦。
开垦禁止开垦坡度以下、五度以上的国有荒坡地，必须有县级人民政府水行政主管部门批准的水土保持方案，方可向土地管理部门提出申请，依照土地管理法律、法规的规定办理土地开垦手续。
第十四条 严禁滥伐林木。采伐林木必须有防治水土流失措施，采伐方案经林业行政主管部门批准后，应抄送水行政主管部门。
对水源涵养林、水土保持林、防风固沙林等防护林只准进行抚育和更新性质的间伐和择伐。
第十五条 在山区、丘陵区、风沙区、干旱草原区修建铁路、公路、水工程，开办矿山、电力、建材和其他工业企业，在建设项目环境影响报告书（表）中，必须有水行政主管部门同意的水土保持方案，方可向环境保护行政主管部门报送环境影响报告书（表）。
在山区、丘陵区、风沙区开办乡镇集体矿山企业和个体申请采矿，必须填写“水土保持方案报告表”，经县级以上人民政府水行政主管部门批准后，方可申请办理采矿批准手续。
经批准的水土保持方案，不得擅自改动；确需修改时，须经原批准单位同意。
第十六条 本办法实施前已开工的在建或者建成项目，发生或者可能造成水土流失的，生产建设单位必须按照水行政主管部门规定的时间补报水土保持方案，并组织实施。
第十七条 建设项目中的水土保持设施，必须与主体工程同时设计、同时施工、同时投入使用。
建设工程竣工验收时，应当同时验收水土保持设施，并有水行政主管部门参加签署意见。水土保持设施验收不合格的，建设工程不得投产使用。
第十八条 禁止在河流、湖泊、水库、渠道和专门存放地以外的沟道倾倒固体废弃物。
在生产建设、资源开发和其他活动中排弃固体废弃物，应当运到水土保持方案确定的专门存放地堆放。工程竣工后，取土场、开挖面和废弃的砂、石、土存放地的裸露土地，应当采取整治措施，恢复表土层和植被，防止水土流失。

第三章 治 理
第十九条 治理水土流失，以地方投入和群众投劳为主，国家适当扶持。坚持谁使用土地谁治理，谁造成水土流失谁治理和谁投资进行综合治理新开发的土地由谁使用、收益的原则。全民所有制单位，对其所使用土地的水土流失自行进行治理；集体使用的土地由农村集体经济组织进行
治理；承包给农民使用的土地，其承包合同应当规定防治水土流失的任务，由承包人负责治理。
第二十条 治理水土流失，应当以小流域为单元，进行全面规划，综合治理，实行生物措施、耕作措施与工程措施相结合，坡面治理与沟道治理相结合，治理与生产利用相结合的原则，建立水土流失保持防护体系。
第二十一条 县（市、区）、乡（镇）人民政府应当组织农村集体经济组织和农民，结合农田基本建设，对禁止开垦坡度以下、五度以上的坡耕地，根据不同情况，采取修筑水平梯田、等高耕作、沟垄种植及草田轮作等耕作措施和蓄水保土工程措施进行治理；对五度以下的平缓坡耕地
、川台地、塬地应沿等高线筑地埂保持水土。
第二十二条 荒山、荒沟、荒丘、荒滩的水土流失，可以由农民个人、联户或者专业队承包治理。
实行承包治理的，发包方和承包方应当签订承包治理合同，明确规定承包范围、承包期限、治理标准、当事人的权利义务及违约责任等。
承包治理所种植的林木及其果实，归承包者所有；因承包治理而新增加的可利用土地，由承包者使用。
国家保护承包治理合同当事人的合法权益。在承包期内，承包人死亡的，其继承人可以按照承包治理合同的约定继续承包；经发包方同意，也可以将承包治理合同的权利义务转让给第三者。
第二十三条 单位和个人在建设和生产过程中必须采取水土保持措施，对造成的水土流失负责治理。
建设过程中造成的水土流失，防治费用从基本建设投资中列支；生产过程中造成的水土流失，防治费用从生产费用中列支。因技术等原因无力自行治理的，可以向水行政主管部门交纳防治费，由水行政主管部门组织治理。
水土流失防治费的收取标准和使用管理办法由自治区水行政主管部门会同自治区财政、物价部门制定。
第二十四条 在水土流失地区建成的水土保持工程设施、试验场地和种植的林草以及其他治理成果，应当按照国家技术标准进行检查验收；验收合格的，应当建立档案，设立标志，落实管护责任制。
任何单位和个人不得破坏或者侵占水土保持设施。确因生产、建设需要占用、拆除水土保持设施或者在生产、建设过程中损坏水土保持设施的，必须按其实际价值给予补偿。

第四章 监 督
第二十五条 自治区水行政主管部门建立水土保持监测网络，对水土流失动态进行监测，并定期公告。公告包括下列事项：
（一）水土流失的面积、分布状况和流失程度；
（二）水土流失造成的危害及其发展趋势；
（三）水土流失防治情况及其效益。
第二十六条 各级水行政主管部门及其所属的水土保持监督管理机构有权对本辖区内的水土流失及其防治情况进行检查。水土保持监督人员依法执行职务时，应当持有县级以上人民政府颁发的水土保持监督检查证件，被检查单位和个人必须积极配合，如实提供情况。
第二十七条 有水土流失防治任务的单位，应当定期向县级以上人民政府水行政主管部门通报本单位水土流失防治工作的情况。

第五章 法律责任
第二十八条 违反本办法第十条规定，在县级以上人民政府划定的崩塌滑坡危险区取土、挖沙、采石的，由县级人民政府水行政主管部门责令停止违法行为，采取补救措施，并处五百元至五千元罚款。
第二十九条 违反本办法第十一条规定，乱采滥挖药材及其他经济植物的，按照草原管理法律、法规的规定予以处罚。
第三十条 违反本办法第十二条规定，在禁止开垦的陡坡地开垦种植农作物的，由县级人民政府水行政主管部门责令停止开垦，采取补救措施，并处开垦陡坡地每平方米五角至一元的罚款。
第三十一条 违反本办法第十三条第一款规定，擅自开垦禁垦坡度以下、五度以上的集体所有的荒坡地的，由县级人民政府水行政主管部门责令停止开垦，采取补救措施，并处开垦荒坡地每平方米三角至五角的罚款。
第三十二条 违反本办法第十三条第二款规定，擅自开垦禁垦坡度以下、五度以上的国有荒坡地的，由县级以上人民政府土地管理部门按照《宁夏回族自治区实施〈中华人民共和国土地管理法〉办法》的有关规定处罚。
第三十三条 违反本办法第十四条规定，采伐林木不采取水土保持措施，造成严重水土流失的，由水行政主管部门报请县级以上人民政府决定，责令限期改正，采取补救措施，并处造成水土流失面积每平方米二元至五元的罚款。
第三十四条 违反本办法第十七条规定，水土保持设施没有建成或者验收不合格而投产使用建设项目的，由县级以上人民政府水行政主管部门责令限期改正。
第三十五条 违反本办法第十八条规定，随意倾倒固体废弃物的，未按规定采取整治措施恢复表土层和植被的，由县级以上人民政府水行政主管部门责令限期治理。
第三十六条 违反本办法第二十三条规定，在建设和生产过程中造成水土流失，不进行治理也不交纳水土流失防治费的，由县级人民政府水行政主管部门报请县级人民政府根据危害后果，处一千元至一万元的罚款；情节严重的，由县级以上人民政府责令其停业治理，对有关责任人员由
其所在单位或者上级主管机关给予行政处分。
第三十七条 拒绝、阻碍水土保持监督人员执行职务或者破坏水土保持设施的，由公安机关依照治安管理处罚条例的规定处罚；构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。
第三十八条 当事人对行政处罚决定不服的，可以在接到处罚通知之日起十五日内向作出处罚决定的机关的上一级机关申请复议；当事人也可以在接到处罚通知之日起十五日内直接向人民法院起诉。
复议机关应当在接到复议申请之日起六十日内作出复议决定。当事人对复议决定不服的，可以在接到复议决定之日起十五日内向人民法院起诉。复议机关逾期不作出复议决定的，当事人可以在复议期满之日起十五日内向人民法院起诉。
当事人逾期不申请复议也不向人民法院起诉、又不履行处罚决定的，作出处罚决定的机关可以申请人民法院强制执行。
第三十九条 水土保持监督人员玩忽职守，滥用职权，造成严重水土流失事故的，由其所在单位或者上级主管机关给予行政处分；构成犯罪的，由司法机关依法追究刑事责任。

第六章 附 则
第四十条 本办法自公布之日起施行。


（1997年10月17日宁夏回族自治区第七届人民代表大会常务委员会第二十七次会议通过）


根据《中华人民共和国行政处罚法》的规定，宁夏回族自治区第七届人民代表大会常务委员会第二十七次会议，决定对下列8件地方性法规作如下修改：
……
七、宁夏回族自治区实施《中华人民共和国水土保持法》办法
1、第三十四条修改为“违反本办法第十七条规定，水土保持设施没有建成或者验收不合格而投产使用建设项目的，由县级以上人民政府水行政主管部门责令限期改正”。
2、第三十五条修改为“违反本办法第十八条规定，随意倾倒固体废弃物的，未按规定采取整治措施恢复表土层和植被的，由县级以上人民政府水行政主管部门责令限期治理”。
……



1994年6月16日